Như vậy, giữa thu nhập chịu thuế theo kế toán và thu nhập chịu thuế theo quy định của thuế có thể có sự khác nhau. Tình huống này chỉ xảy ra khi có sự khác nhau giữa quy định của thuế và quy định của kế toán (thái độ nhằm phá vỡ liên kết giữa kế toán và thuế). Có hai loại chênh lệch giữa quy định của kế toán và quy định của thuế, đó là: chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời:

Chênh lệch vĩnh viễn là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế TNDN phát sinh từ các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được ghi vào lợi nhuận kế toán nhưng không được tính vào thu nhập, chi phí khi tính thu nhập chịu thuế TNDN. Hoặc ngược lại, các khoản doanh thu, thu nhập khác, chi phí được tính vào thu nhập chịu thuế TNDN nhưng không được tính vào lợi nhuận kế toán.

Chênh lệch tạm thời là chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về thời điểm doanh nghiệp ghi nhận thu nhập hoặc chi phí và thời điểm pháp luật về thuế quy định tính thu nhập chịu thuế hoặc chi phí được khấu trừ khỏi thu nhập chịu thuế. Có hai loại chênh lệch tạm thời, đó là:

+ Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế TNDN: là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục Tài sản hoặc Nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán

+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục Tài sản hoặc Nợ phải trả được thu hồi hay được thanh toán.

Khi xem xét chi phí thuế TNDN hoãn lại người ta chỉ xét tới khoản chênh lệch tạm thời giữa kế toán và thuế mà không xem xét tới khoản chênh lệch vĩnh viễn. Trong khoản chênh lệch tạm thời lại có 02 khoản, đó là:

+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: phát sinh khi gía trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản và giá trị ghi sổ của khoản Nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế. Xuất phát từ bản chất là khi khoản mục tài sản hoặc Nợ phải trả trong tương lai được thu hồi hay thanh toán sẽ làm phát sinh thu nhập chịu thuế trong tương lai nhỏ hơn so với cơ sở tính thuế.

+ Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: phát sinh khi giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế hoặc giá trị ghi sổ của khoản Nợ phải trả nhỏ hơn cơ sở tính thuế. Xuất phát từ bản chất là khi khoản mục tài sản hoặc Nợ phải trả trong tương lai được thu hồi hay thanh toán sẽ làm phát sinh thu nhập chịu thuế trong tương lai lớn hơn so với cơ sở tính thuế.

Tuy nhiên, giữa Lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế TNDN cũng có mói quan hệ sau:

=>

Và:

=>

Xử lý thuế TNDN khi tính toán và điều chỉnh để lập Báo cáo tài chính hợp nhất.

Đối với các doanh nghiệp, Tập đoàn liên quan đến chi phí thuế TNDN thường có hai loại, đó là chi phí thuế TNDN hiện hành và chi phí thuế TNDN hoãn lại. Do cách xử lý đối với chi phí thuế TNDN hiện hành đơn giản, nên bài viết này chỉ đi vào phân tích cách xử lý chi phí thuế trách nhiệm hoãn lại.

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC HN) do phải điều chỉnh các khoản giao dịch giữa Công ty ẹ với các công ty con trong Tập đoàn và ngược lại, nên sẽ phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời. Vậy các khoản chênh lệch tạm thời này phát sinh khi nào? Và cách xử lý khi lập BCTC HN ra sao, xin đi vào xem xét các tình huống cụ thể sau:

Thứ nhất, loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn:

Nguyên tắc loại trừ: khi lập BCTC HN, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho (HTK) cũng phải loại trừ hòan toàn (lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK cuối kỳ phải được loại trừ khỏi giá trị HTK cuối kỳ, đồng thời, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ. Trừ trường hợp khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó là không thể thu hồi thì các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ sẽ không bị loại trừ).

- Ta biết rằng, bút toán loại trừ khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán HTK trong nội bộ là:
            Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ- theo doanh thu bán hàng nội bộ
            Có Giá vốn hàng bán – Theo trị giá vốn hàng mua
            Có Hàng tồn khi- Phần lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK cuối kỳ.
Khi loại trừ khoản lãi chưa thực hiện sẽ làm cho Cơ sở tính thuế > Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho à phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ à Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Do đó, kế toán phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có chi phí thuế TNDN hoãn lại

+ Trường hợp lỗ mà giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK cuối kỳ lớn hơn giá gốc của HTK (giá trịn bên bán) thì bút toán loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán HTK trong nội bộ là:
            Nợ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ- theo doanh thu bán hàng nội bộ
            Nợ hàng tồn kho- Phần lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
            Có giá vốn hàng bán- theo trị giá vốn hàng mua.

Khi loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện sẽ làm cho Cơ sở tính thuế < Giá trị ghi sổ của HTK ­­à Phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế à Thuế thu nhập hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại của cả tập đoàn. Do đó, kế toán phản ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi tăng chi phí thuế TNDN hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
            Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại
            Có thuế thu nhập hoãn lại phải trả

- Loại trừ Giá vốn hàng bán và Lợi nhuận chưa phân phối đầu kỳ do ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ khi bán hàng ở kỳ sau:
+  Ta biết rằng bút toán năm trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ này:
            Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối- Lãi chưa thực hiện trong HTK đầu kỳ
            Có giá vốn hàng bán – Lãi chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ à phải thực hiện bút toán điều chỉnh tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoàn nhập trong kỳ
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+ Ngược lại, bút toán năm trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ này:
            Nợ giá vốn hàng bán – Lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ
            Có lợi nhuận sau thuế chưa phân phối- Lỗ chưa thực hiện trong giá trị HTK đầu kỳ
à phải thực hiện bút toán điều chỉnh thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ:
            Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
            Có chi phí thuế TNDN hoãn lại

Thứ hai, loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ:

Nguyên tắc điều chỉnh: các khoản thu nhập khác, chi phí khác, và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.

- Ta biết rằng bút toán giao dịch bán TSCĐ trong  nội bộ tập đoàn có Giá bán < Nguyên giá TSCĐ:
            Nợ thu nhập khác- Giá bán TSCĐ trong nội bộ
            Nợ Nguyên giá TSCĐ – Phần hao mòn lũy kế đến ngày bán
            Có Khấu hao lũy kế TSCĐ – số hao mòn lũy kế đến ngay fbán
            Có chi phí khác- Giá trị còn lại của TSCĐ đến ngày bán

Khi loại trừ phần lãi chưa được thựchiện trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn sẽ làm cơ sở tính thuế > Giá trị ghi số TSCĐ trên BCTC HN à chênh lệch tạm thời được khấu trừ à tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại à kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ (do trong giao dịch bán TSCĐ trong bội bộ tập đoàn nếu lãi thì chi phí khấu hao TSCĐ trên BCTC riêng sẽ > chi phí khấu hao TSCĐ của cả tập đoàn). Trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khoản mục chi phí thuế thu nhập hoãn lại phải được ghi giảm số tiền tương ứng với tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện của tập đoàn.
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại

Các kỳ kế toán sau, thực hiện điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của Tập đoàn.
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

+ Ngược lại bút toán giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn có Giá bán> Nguyên giá TSCĐ:
            Nợ thu nhập khác- giá bán TSCĐ trong nội bộ
            Có khấu hao lũy kế TSCĐ- số hao mòn lũy kế đến ngày bán
            Có chi phí khác – giá trị còn lại của TSCĐ đến ngày bán
            Có nguyên giá TSCĐ- chênh lệch (giá bán – NG)

Khi loại trừ phần lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn sẽ làm cơ sở tính thuế < giá trị ghi sổ của TSCĐ trên BCTC HN à chênh lệch tạm thời chịu thuế à thuế thu nhập hoãn lại phải trả à kế toán phản ánh thuế thu nhập hoãn lại phải trả tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh được số tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng với việc tăng lợi nhuận của tập đoàn
            Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại
            Có thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Các kỳ kế toán sau, điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước. Thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng chi phí khấu hao của tập đoàn:
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có chi phí thuế TNDN hoãn lại

- Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi TSCĐ vẫn đang sử dụng”
 + Ta biết rằng bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế ảnh hưởng đến lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ là:
            Nợ Khấu hao lũy kế TSCĐ- số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ
            Có chi phí bộ phận liên quan (Chi phí bảo hiểm, chi phí QLDN, GVHB, HTK) - số P/S
            Có lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – số lũy kế đến đầu kỳ

Việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế ảnh hưởng đến bút toán điều chỉnh thuế TNDN:
            Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối- ảnh hưởng của thuế TNDN từ việc loại trừ chi phí khấu hao lũy kế đến đầu kỳ
            Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại – ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loảitừ chi phi khấu hao trong kỳ
            Có tài sản thuế thu nhập hoãn lại – ảnh hưởng của thuế thu nhập lũy kế đến cuối kỳ

+ Ngược lại, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế ảnh hưởng đến lỗ chưa thực hiện trong giá trị còn lại của TSCĐ.
            Nợ chi phí bộ phận liên quan (Chi phí bảo hiểm, chi phí QLDN, GVHB, HTK) - số Phát sinh
            Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối- số điều chỉnh lũy kế đến đầu kỳ
            Có khấu hao lũy kế TSCĐ – số điều chỉnh lũy kế đến cuối kỳ

Việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế ảnh hưởng đến bút toán điều chỉnh thuế TNDN:
            Nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả- ảnh hưởng của thuế thu nhập lũy kế đến cuối kỳ
            Có lợi nhuận sau thuế chưa phân phối- ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao lũy kế đến đầu kỳ
            Có chi phí thuế TNDN hoãn lại – ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ

+ Khi TSCĐ còn đang sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo Nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn đã chuyển thành lãi thực của tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ, do đó từ thời điểm này không phát sinh thuế thu nhập hoãn lại

Thứ ba, điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển Hàng tồn kho thành TSCĐ trong nội bộ tập đoàn
           
Nguyên tắc điều chỉnh: nếu một đơn vị trong tập đoàn bán hàng hóa, thành phẩm cho đơn vị khác trong tập đoàn sử dụng làm TSCĐ thì toàn bộ doanh thu bán hàng hóa, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong Nguyên giá TSCĐ phải được loại trừ hoàn toàn.

- Ta biết rằng bút toán loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện phát sinh trong giao dịch nội bộ mà có lãi, thì kế toán điều chỉnh
            Nợ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - doanh thu bán hàng nội bộ
            Có giá vốn hàng bán – giá vốn hàng tiêu thụ nội bộ
            Có nguyên giá TSCĐ – phần lãi chưa thực hiện trong TSCĐ

Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị TSCĐ cuối lỳ làm cho cơ sở tính thuế > giá trị ghi sổ (do khi bán hàng trong nội bộ tập đoàn có lãi thì khấu hao được ghi nhận trên BCTC riêng > khấu hao xét trên phương diện cả tập đoàn) à chênh lệch tạm thời được khấu trừ à tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có chi phí thuế TNDN hoãn lại

Các kỳ kế toán sau, điều chỉnh ảnh hưởng của thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ kỳ trước:
            Nợ tài sản thuế thu nhập hoãn lại
            Có lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

- Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do điều chỉnh chi phí khấu hao TSCĐ khi TSCĐ vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao:
            Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối – ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao lũy kế đến đầu kỳ
            Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại – ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc lại trừ chi phí khấu hao phát sinh trong kỳ
            Có tài sản thuế thu nhập hoãn lại- ảnh hưởng của thuế thu nhập lũy kế đến cuối kỳ

Ngoài ra còn phát sinh các khoản chênh lệch khi chuyển đổi BCTC của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập, các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh…Đối với các khoản chênh lệch tạm thời này tính toán ảnh hưởng đến thuế TNDN hoãn lại cũng như cách xử lý vẫn được thực hiện theo nguyên tắc cơ bản đã nêu.

THS. Chúc Anh Tú- Học viện tài chính

Theo: Tạp chí kiểm tóan

GS-Audit